内容提要 ：我国各个地区对做地1主体参与做地的程度和取得收益模式规定不一致，营业税时代的相关规定并不能覆盖所有的做地模式，营改增后税收政策不明确，导致增值税的计税依据和适用税目不统一；征收补偿安置过程中涉及到实物补偿时，如何计征增值税也存在争议。本文针对广州统筹做地的业务模式和涉及的税收问题进行探讨，提出相应的建议，期望对推进广州的做地有所帮助。

关键词：统筹做地 税收处理 视同销售

2023年3月，广州市人民政府办公厅发布《关于印发广州市支持统筹做地推进高质量发展工作措施的通知》（以下简称“广州做地工作措施”），广州市规划和自然资源局、广州市住房和城乡建设局联合发布《关于印发广州市统筹做地推进高质量发展工作方案的通知》（以下简称“广州做地工作方案”），标志着广州城市更新进入了新阶段。

一、广州统筹做地模式

根据广州做地工作措施和广州做地工作方案，做地是指在政府指定范围内，由政府认定的国有企业筹集资金，配合属地政府实施征收安置工作，实施道路、供水、供电、供气排水、通讯、照明、绿化、土地平整等配套设施建设（以下简称“通平”工作）后将土地统一交由政府收储。做地主体完成做地后，与土地储备机构签订收储补偿协议，启动收储工作，土地储备机构按照协议内容给予做地主体收储补偿，补偿标准按新规划用途市场评估价的一定比例执行。重点城市更新片区统筹做地包括“做储结合、滚动开发”做地模式（以下简称“模式一”）与“改储结合、带方案招商”做地模式（以下简称“模式二”）。厘清做地业务模式与做地主体承担的相关工作和职责，有利于辨明做地过程中涉及的税收问题。

（一）模式一：做储结合、滚动开发

被政府认定的做地主体的工作职责主要是：（1）组织编制做地方案，（2）组织开展基础数据调查，（3）组织编制项目实施方案，（4）筹措资金，配合属地政府开展征收补偿安置，（5）实施“通平”工作，（6）完成征收补偿安置后，完成原权属人产权注销，向土地储备机构申请交储入库。做地主体获得的做地补偿标准按新规划用途市场评估价的一定比例执行，土地储备机构支付做地补偿款时间节点按照土地收储补偿协议约定执行。

（二）模式二：改储结合、带方案招商

通过公开招商方式被选定的做地主体，需要筹集资金完成前期各项工作，包含编制项目实施方案、征收补偿安置（含回迁房建设）和“通平”工作，但不包含编制做地方案、基础数据调查工作。通过用地验收和按规定缴纳土地出让金后，政府部门以协议方式与做地主体签订融资地块出让合同，做地主体转换为改造主体后对融资地块进行开发建设。

广州统筹做地无论模式一或是模式二，属地政府都是做地范围内的土地、房屋征收（收回）的实施主体，是征收补偿安置的责任主体。做地主体的职责是筹集资金，配合属地政府实施征收补偿安置工作和实施通平工作。做地范围内的土地、房屋的原权属人是因为土地、房屋被政府征收（收回）而取得补偿。模式一是一级土地开发，模式二是土地一级与二级联动开发。

广州统筹做地的模式二，与《广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）》和《广州市城市更新税收指引（2021年版）》相应的土地一二级联动城市更新业务模式并无实质性差异，鉴于以上税收指引对此类业务的税收处理已作了全面和明确规定，故本文对模式二的税收处理不再赘述，而是着重对模式一所涉及的税收处理进行探讨分析。

二、广州统筹做地模式一涉及的税收处理

（一）原权属人（被征收方）取得征收补偿的税收处理

原权属人（被征收方）的土地、房屋被政府征收，并取得货币补偿或非货币性补偿。涉及主要税种包括增值税、土地增值税、契税、企业所得税、个人所得税。

1.增值税

根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》2第一条第三十七款和《财政部税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第40号）第三条的规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，以及土地所有者依法征收土地，并向土地使用权者支付土地及相关有形动产、不动产补偿费，免征增值税。原权属人（被征收方）取得的征收补偿符合上述规定，可免征增值税。

2.土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第十一条的规定，对被征收单位或个人因国家建设的需要而被政府批准征用、收回房地产的，免征其土地增值税。原权属人（被征收方）取得的征收补偿符合上述规定，可免征土地增值税。

3.契税

根据《广东省人民代表大会常务委员会关于广东省契税具体适用税率等事项的决定》（广东省第十三届人民代表大会常务委员会公告第86号）第二条的规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用的，选择货币补偿后，重新承受土地、房屋权属，价格不超过货币补偿的，免征契税；超出货币补偿的，对超出部分征收契税。选择房屋产权调换、土地使用权置换，不支付差价的，免征契税；支付差价的，对差价部分征收契税。原权属人（被征收方）取得的征收补偿，可按以上规定享受契税优惠政策。

4.企业所得税

若原权属人（被征收方）属于企业所得税纳税人，则可以根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）的规定，判断是否符合政策性搬迁规定的情形。若符合，则企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁（不超过五年）的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。若不符合政策性搬迁规定情形的，则应按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理：取得的征收补偿收入（含货币或非货币），应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

5.个人所得税

如果原权属人（被征收方）是个人，根据《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税〔2005〕45号）规定，原权属人（被征收方）按照国家有关规定的标准取得的征收补偿款，可以免征个人所得税。

（二）做地主体取得做地补偿的增值税处理

1.一级土地开发的流转税适用法规3的回顾与评述

做地主体取得的做地补偿，从营业税时代到营改增之后，国家税务总局对此类业务税收处理的规范，存在从有到无的现象；个别地方税务机关对此有以文件或非正式文件答复的形式明确，但处理口径并不统一。

（1）根据《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）4，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。

当委托方与受托方签订的协议并没有就委托方支付给受托方的款项区分建筑服务与代理服务的报酬金额时，受托方应如何计算缴纳营业税则在国税函〔2009〕520号文中并没有得到明确。

（2）根据《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第15号）5，纳税人与地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作），当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。投资方的上述行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税。

国家税务总局公告2013年第15号文认定的“投资行为”，我们认为其构成要件在于做地主体取得报酬的前提是所投资改造的土地成功出让，在此基础上，土地出让收入全部归做地主体享有，投资土地改造的收益或亏损均由做地主体承担，地方政府不对做地主体的亏损承担补偿义务。

（3）营改增后，财政部国家税务总局尚未对投资开发土地业务制发相关政策，部分地方的税务机关以文件或答复的形式进行了明确。如广东省税务局认为6政府在拆迁阶段通过招标等公开方式引入土地前期整理合作方承担具体拆迁工作，该企业需要垫付征地拆迁补偿款，完成拆迁后，政府将拟出让土地通过招标、拍卖或者挂牌等公开方式确定土地使用权人，在土地使用权人支付地价款后，政府再向合作方支付拆迁费用与合理利润，合作方属于提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税。河北省国家税务局认为7业务模式若符合国家税务总局2013年第15号公告所规定的“投资行为”的，取得的投资收益不属于增值税征税范围，不征收增值税。投资方收取固定或保底收益的，按照贷款服务税目征收增值税。如纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入属于“建筑服务”税目；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“经纪代理”税目。北京市国家税务局认为8纳税人从事一级土地开发取得的收入，按照提供建筑服务缴纳增值税；此外，北京市国家税务局认为9受托企业或作为开发主体的企业从政府储备机构收取款项并代为支付的行为属于代收转付，其收取的该部分款项不属于增值税征收范围，不开具增值税发票。安徽省国家税务局认为10纳税人在一级土地开发工程中，提供拆迁、土地平整、三通一平或七通一平服务取得的收入按建筑服务缴税；对其向政府提供支付拆借款资金取得的利息收入，按贷款服务缴税。

从上述税收法规或税务机关的答复来看，大部分内容平移了营业税的相关规定，除国家税务总局2013年第15号公告规定的特定投资行为外，其他一级土地开发模式取得的收入属于增值税的应税范围，并增加了收取固定或保底收益或根据提供的拆迁资金取得利息收入应该按照贷款服务缴税的处理意见。但具体处理上，代垫的拆迁补偿费，部分税务机关认为应作为“代收转付”款，不作为增值税收入处理，部分税务机关认为应按经纪代理服务处理，但并没明确代垫的拆迁补偿费是否可从销售额中扣减。至于适用的税目，部分税务机关按兼营（建筑服务、代理服务和贷款服务等）处理，部分税务机关全部按销售建筑服务处理。各地一级土地开发主体参与一级土地开发的程度、承担的责任义务和获得收益模式的不同，是导致各地税务机关对一级土地开发主体取得的一级土地开发收入的增值税处理口径不一致的重要原因。

2.广州统筹做地模式一中做地主体取得做地补偿的增值税处理分析

（1）做地主体取得的做地补偿应征收增值税

根据广州做地工作方案，做地主体完成做地后，与土地储备机构签订土地收储协议，启动收储工作，土地储备机构按照协议约定给予做地主体收储补偿，收储标准按新规划用途市场评估价的一定比例执行。做地主体取得做地补偿的核心要件是做地标的向土地储备机构交储入库，与国家税务总局2013年15号公告规定的投资行为的构成要件即做地主体取得报酬的前提是所投资改造的土地成功出让并不相同。前者表示做地服务完结，且构成做地服务的组成部分；后者并不构成一级土地开发服务的组成部分，只是取得投资改造土地报酬的时点，且土地是否成功出让并不是做地主体主观所能控制的。因此，我们认为广州统筹做地模式一中做地主体的做地行为不属于国家税务总局2013年15号公告规定的投资行为。做地主体筹集资金，配合属地政府开展征收补偿安置工作，承担建筑物拆除、土地平整等，属于提供了增值税应税服务，应缴纳增值税。

（2）做地主体配合属地政府开展征收补偿安置，代垫和收回的征收补偿款的增值税处理分析

广州做地工作措施和广州做地工作方案均强调属地政府是做地项目土地、房屋征收的实施主体，负责开展征收安置补偿等工作，而做地主体的职责是筹集资金，配合属地政府开展征收补偿安置工作。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》11，经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。如果仍参考营业税时的做法，做地主体代属地政府向原权属人（被征收方）支付征收补偿款的行为属于经纪代理服务，但由于代垫给原权属人（被征收方）的征收补偿款不属于现行增值税法规列举的销售额扣除项目，导致代垫给原权属人（被征收方）的征收补偿款将无法从增值税的销售额中扣除，做地主体取得的做地报酬需全额缴纳增值税。如果参照北京市国家税务局的规定12，将做地主体代垫和收回的征收补偿款作为“代收转付”款，不属于增值税收入，这种处理方法既符合业务实质，亦可降低做地主体的增值税负担，提升做地主体参与做地的积极性。

（3）提供多种增值税应税服务的增值税处理

根据广州做地工作方案，做地主体除承担“通平”工作外，还需要承担方案编制、数据调查、筹集资金、配合属地政府开展征收补偿安置等工作。做地主体从事上述不同的应税服务，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国令第691号）第三条规定，纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。因此，我们建议做地主体应尽量保存详细约定各项应税业务补偿金额的证据，以期降低增值税税负。

（三）做地主体取得做地补偿的企业所得税处理

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例相关规定，做地主体从事建筑、安装、装配工程业务等各项劳务收入，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。做地主体从事上述劳务持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

（四）广州统筹做地模式一涉及实物补偿时的税收处理分析

根据广州做地工作方案，做地主体需要配合属地政府对原权属人（被征收方）实施征收补偿安置，这就可能涉及到做地主体需要提供回迁房给原权属人（被征收方）作为征收补偿。提供回迁房给原权属人（被征收方）可能有两种方式：

方式1，回迁房建设地块的国有建设用地使用权权属首次登记在土地储备机构或村集体等原权属人（被征收方）名下，不动产登记部门依法依规将回迁房权属首次登记在土地储备机构或村集体等原权属人（被征收方）名下。

方式2，回迁房建设地块的国有建设用地使用权权属首次登记在做地主体名下，回迁房权属首次登记在做地主体名下，再通过转移登记将权属办至原权属人（被征收方）名下。

1.回迁房建设地块的国有建设用地使用权权属首次登记在土地储备机构或村集体等原权属人（被征收方）名下

这种情况下，做地主体完成回迁房建设工作后，回迁房权属首次登记在土地储备机构或村集体等原权属人（被征收方）名下。根据收储协议，承担回迁房的建设工作是做地主体从土地储备机构取得做地补偿需要完成的义务之一。

（1）做地主体的增值税处理

《营业税改征增值税试点实施办法》13第十条规定：“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产”；第十一条规定：“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。以上规定并未限制销售方发生销售行为应收的对价必须从购买方取得。由此可见，做地主体承担回迁房建设工作属于销售建筑服务，但这是做地主体从土地储备机构取得做地补偿需要完成的义务之一，其应收的对价已包含在从土地储备机构获得的做地补偿总额之中了。

（2）做地主体的土地增值税处理

做地主体未发生国有土地使用权与不动产的权属转移行为，做地主体不涉及土地增值税。

（3）做地主体的企业所得税处理

做地主体承担回迁房建设工作，是其从土地储备机构获得做地补偿须完成的义务，发生的相关支出，允许作为做地成本在企业所得税前扣除。

2.回迁房建设地块的国有建设用地使用权权属首次登记在做地主体名下

这种情况下，做地主体完成回迁房建设工作后向原权属人（被征收方）移交回迁房时，涉及回迁房权属由做地主体转移登记给原权属人（被征收方），做地主体在增值税、土地增值税、企业所得税上应该作销售不动产处理。

（1）做地主体的增值税处理

增值税处理目前存在以下三种意见：

意见一：做地主体向原权属人（被征收方）销售不动产，但是销售价款由做地主体向土地储备机构收取，价款包含在做地补偿总额之中了，这也符合《营业税改征增值税试点实施办法》第十条与第十一条关于销售不动产的规定。做地主体从土地储备机构取得的做地补偿款应区分为两笔金额，分别为做地服务销售额与不动产销售额，分别适用不同的税目征收增值税。

意见二：做地主体将回迁房移交给原权属人（被征收方）存在补偿房屋的产权由做地主体转移登记给原权属人（被征收方），业务实质是做地主体替征收土地房屋的实施主体即属地政府代垫一笔补偿款给原权属人（被征收方）购买做地方开发的不动产，做地主体后续应向土地储备机构收回该代垫款，款项包含在土地储备机构支付给做地主体的做地补偿总额之中了，因此做地主体应将收到的做地补偿总额剔除该代垫款后作为做地服务适用税目计交增值税的销售额，做地主体将回迁房移交给原权属人（被征收方）按销售不动产计交增值税。

意见三：做地主体将回迁房的产权转移登记给原权属人（被征收方）时作视同销售处理，此项销售独立于做地主体为做地项目所在地政府提供的做地服务。前者依照视同销售的相关规定确定销售额按销售不动产征收增值税，后者将从土地储备机构取得的做地报酬总额按做地服务适用的税目征收增值税。

（2）做地主体的土地增值税处理

做地主体将回迁房的产权转移登记给被原权属人（被征收方）时作视同销售处理，应按规定征收土地增值税，但不允许将此金额作为回迁房的土地成本在计算土地增值税时予以扣除，其原因为做地主体负责支付给原权属人（被征收方）的货币或非货币形式征收补偿并不是为了取得回迁房建设的权利，这些征收补偿支出并不构成回迁房占用土地的取得成本。

（3）做地主体的企业所得税处理

做地主体将回迁房的产权转移登记原权属人（被征收方）时应作视同销售处理，同时允许将此金额作为做地成本在企业所得税前扣除，其原因为做地主体承担回迁房建设工作，是其从土地储备机构获得做地补偿须完成的义务，构成做地成本。

做地主体将回迁房的产权转移登记给被征收方，在增值税、土地增值税、企业所得税作销售处理时，都涉及如何确定回迁房的计税价格问题。按照目前的税收法规，确定计税价格的方法主要有按同期同类房屋市场价格、组成计税价格和征收补偿协议约定的价格，每种方法确定的计税价格对纳税人产生的税收后果是不同的，计税价格越高，做地主体的税负越重。如果税收法规没有明确计税价格的确认方法，做地主体的税收成本将存在较大的不确定性，会对做地主体参与做地的意愿产生消极影响。

三、我们的建议

（一）建议明确广州统筹做地模式一中做地主体支付的征收补偿款的增值税处理

根据前述分析，明确做地主体代垫征收补偿款的税收处理，有利于降低做地主体税收处理的不确定性，可以提高做地主体参与做地的积极性。但在现行的增值税法规下，若按经纪代理服务处理，做地主体代属地政府支付的征收补偿款并不能从销售额中扣除；如果转换一种思路将其确认为做地主体的代收转付款，不属于增值税收入，不失为一种符合业务实质的可行办法。

（二）建议明确广州统筹做地模式一中做地主体承担回迁房建设的增值税处理

模式一中做地主体向原权属人（被征收方）移交回迁房，无论是属于提供建筑服务或销售不动产，其应收取的价款已包含在做地主体从土地储备机构取得的做地补偿总额中了，因此，建议明确做地主体缴纳增值税的销售额14是其从土地储备机构取得的做地补偿总额，而不应在此基础上再增加一个视同销售的金额。这样的处理方式才贴合做地业务的实质，不会给做地主体带来不合理的税收负担。

（三）建议明确广州统筹做地模式一中做地主体移交回迁房业务的计税价格

鉴于做地主体向原权属人（被征收方）移交回迁房并不是按市场价格销售不动产的行为，建议按组成计税价格即成本加合理利润的方式或按征收补偿协议约定的价格确定计税价格，虽然按此方式确定的计税价格相对于市场价格可能偏低，但是具有合理商业目的，避免了按过高的市场价格确定计税价格导致做地主体一项业务实质本不是销售房地产的移交回迁房行为给其带来过高的税收特别是土地增值税的负担。

（四）建议明确广州统筹做地模式一中做地主体提供多种增值税应税服务的税收处理

做地主体承担多项工作，包括筹集资金、代付征收补偿款、提供拆除、平整土地和其他增值税服务等，建议明确做地主体在提供多项增值税应税服务的情况下，各类增值税应税服务应按何种税目和税率缴纳增值税。对于认定为建筑服务的销售额，符合以清包工方式提供建筑服务的，建议允许做地主体可以选择适用简易计税方法计税。

注释：

1做地是指一级土地开发，各地以做地或一级土地开发称呼此类业务

2《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3

3本文的法规是法律、行政法规、规章、规范性文件的统称简写

4已被《国家税务总局关于公布部分失效废止的规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2023年第10号）废止

5已被《国家税务总局关于公布部分失效废止的规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2023年第10号）废止

6《广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）》

7河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之七)第十四条，发布时间：2016-10-11

8北京国税局“营改增热点问题解答”（2016年6月17日）

9《北京市规划和国土资源管理委员会 北京市国家税务局 北京市地方税务局 北京市财政局关于土地一级开发项目涉及增值税发票等有关问题的通知》（市规划国土发〔2017〕186号）

10安徽省国家税务局2017.1.3发布的建筑业营改增热点难点问题第9条

11《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2

12《北京市规划和国土资源管理委员会 北京市国家税务局 北京市地方税务局 北京市财政局关于土地一级开发项目涉及增值税发票等有关问题的通知》（市规划国土发〔2017〕186号）

13《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1

14包含做地服务适用税目的销售额与销售不动产的销售额

作者：

黄文：

广东正中国穗税务师事务所合伙人

广东司农会计师事务所合伙人

注册会计师 注册税务师

广东省税务局行政复议委员会专家委员

广东省三旧改造协会财税委员会副主任

广州市税务局稽查局特约监察员

中国注册税务师协会认定的行业高端人才、全球税务治理领军人才

广东省涉案企业合规第三方监督评估机制专业人员

广州市纳税人协会智库专家

广州市注册税务师协会专家委员会副主任

李霞

广东正中国穗税务师事务所高级经理

广东司农会计师事务所高级经理

注册会计师 注册税务师

中国注册税务师协会行业高端人才

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